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铁路物流企业房屋租赁和仓储服务的纳税筹划

信息来源: 发布时间:2021-10-14 点击数:

一、引言

为了实现中国铁路总公司2015年“力争用3年左右时间, 实现向现代物流企业的根本性转变, 转型为市场化、国际化的铁路物流企业, 努力建成国内领先、世界一流的现代物流企业”的发展目标。太原铁路局通过开展全品类物流、提供全流程服务、开展全方位经营、实行全过程管理, 实现了运输、仓储、加工、信息服务等业务的融合发展, 形成了布局合理、便捷高效、安全有序, 并与其他交通运输方式有效衔接的现代物流体系, 物流能力、物流规模和物流服务品牌明显提升。然而在物流的全过程活动中, 仓储业务是重要且必不可少的一个环节, 面对目前现有的面积巨大的仓库, 如何合理地使用, 使自身的成本最小化, 即收益最大化, 成为了当下值得讨论的一个重要课题。

二、房屋租赁和仓储服务方式及其税收政策

(一) 房屋租赁

比照现代物流企业仓库租赁方式, 调研周边物流仓库租赁市场价格, 与客户签订房屋租赁合同, 按年收取房屋租赁费用。房屋租赁业务模式下涉及的税种主要包括增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、房产税、城镇土地使用税、企业所得税、印花税等税种, 其中房产税以租金收入为计税依据, 按12%缴纳, 且具有持续性, 企业税收负担重, 直接影响企业利润。

(二) 仓储物流服务

按照现代物流系统化、综合化方向发展思路, 从单一仓库租赁, 向仓储、配送、物流服务一体化业务模式转型。仓储综合物流服务方式下涉及税种包括增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税、印花税等, 铁路行业不需缴纳房产税、城镇土地使用税, 可以有效降低企业税负。

(三) 两种服务方式适用的税收政策

1. 仓储服务与房屋租赁服务增值税适用税率

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 一般纳税人提供不动产租赁服务适用11%的增值税税率。租赁2016年4月30日前取得的不动产 (《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目) 可以选择适用简易计税方法, 按照5%的征收率计算应纳税额, 不得抵进项税额[1]

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 规定, 仓储服务属现代服务中的“物流辅助服务”增值税税率为6%。选择简易计税方法的, 按照3%的征收率计算应纳税额, 不得抵进项税额[1]

2. 仓储服务与房屋租赁服务房产税征收方式

《中华人民共和国房产税暂条例》及有关政策法规规定:房产用于租赁的, 其房产税依照租金收入的12%计算缴纳;仓储服务占用房屋属于自用房产, 按“从价计征”方式征收房产税, 以房产原值+房产面积折算土地价值合计减除20%后的余值征收按1.2%的税率缴纳房产税。

仓储服务与房屋租赁服务除需缴纳增值税和房产税外还需缴纳企业所得税、城建维护建设税等其他税, 但由于两种模式其他税适用税率均相等, 对纳税筹划影响不大, 故此处对其他税种税收政策不做过多介绍。

正是由于房屋租赁服务与仓储综合物流服务在增值税适用税率、房产税计征方式差别很大, 所以对企业税负、盈利情况会存在重大影响。

三、房屋租赁和仓储服务纳税筹划方案及其税负分析

为充分分析两种业务模式下对企业税负、盈利情况的影响程度, 以某铁路物流园区为例 (仓库计租面积为2.35万平方米, 建造成本4 369万元, 租赁期限自2016年12月1日到2021年12月31日, 含税年租金预计700万元, 年可抵扣进项税约30万元) , 进行不同业务模式和不同税务方案的税负分析。

方案一:选择一般计税办法房屋租赁方式的税负分析

选择一般计税办法房屋租赁业务应纳各项税金计算如下:

房屋租赁销售额=700万元÷ (1+11%) =630.63万元

增值税销项税额=630.63万元×11%=69.37万元

增值税进项税额=30万元

应交增值税=69.37万元-30万元=39.37万元

城市维护建设税=39.37万元×7%=2.76万元

教育费附加=39.37万元×3%=1.18万元

地方教育费附加=39.37万元×2%=0.79万元

印花税=630.63万元×0.1%=0.63万元

房产税=630.63万元×12%=75.68万元

对外租赁不符合《关于股改及合资铁路运输企业房产税城镇土地使用税有关政策的通知》 (财税[2009]132号) [2]铁路运输企业自用的土地暂免城镇土地使用税的条件, 按照《山西省城镇土地使用税应税范围和适用税额》 (晋中市) 项目单位税额3元/平方米计算:

城镇土地使用税=2.35万平方米×3元/平方米=7.05万元

城市维护建设税、教育费附加、房产税、印花税、城镇土地使用税具有抵减企业所得税的作用。

抵减企业所得税= (2.76+1.18+0.79+0.63+75.68+7.05) 万元×25%=22.02万元

应交税费合计=69.37+2.76+1.18+0.79+0.63+75.68+7.05-22.02-30=105.44 (万元)

方案二:选择简易计税办法房屋租赁方式的税负分析

选择简易计税办法房屋租赁业务应纳各项税金计算如下:

房屋租赁销售额=700万元÷ (1+5%) =666.67万元

增值税=666.67万元×5%=33.33万元

城市维护建设税=33.33万元×7%=2.33万元

教育费附加=33.33万元×3%=1.00万元

地方教育费附加=33.33万元×2%=0.67万元

印花税=666.67万元×0.1%=0.67万元

房产税=666.67万元×12%=80.00万元

城镇土地使用税=2.35万平方米×3元/平方米=7.05万元

抵减企业所得税= (2.33+1.00+0.67+0.67+80+7.05) 万元×25%=22.93万元

应交税费合计=33.33+2.33+1.00+0.67+0.67+80+7.05-22.93=102.12 (万元)

方案三:选择一般计税办法仓储综合物流服务方式的税负分析

选择仓储综合物流服务业务应纳各项税金计算如下:

仓储服务销售额=700万元÷ (1+6%) =660.38万元

销项税额=660.38万元×6%=39.62万元

进项税额=30万元

应交增值税=39.62万元-30万元=9.62万元

城市维护建设税=9.62万元×7%=0.67万元

教育费附加=9.62万元×3%=0.29万元

地方教育费附加=9.62万元×2%=0.19万元

印花税=660.38万元×0.1%=0.66万元

财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》 (财税[2010]121号) 对按照房产原值计税的房产, 无论会计上如何核算, 房产原值均应包含地价, 包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的, 按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价[3]

铁路物流园区仓库建筑面积27 156平方米 (占地面积约40亩) , 暂估建安造价4 369万元。土地出让金及补偿费每亩28万元、契税为出让金的4%、耕地占用税以晋中经济开发区37.5元/平方米测算, 仓库占用土地价值1 266.5万元, 由于宗地容积率低于0.5, 按房产建筑面积的2倍计算土地价值2 533万元, 房产税计税基础6 902万元[4 369+ (28×40+1 120×4%+27 156×37.50/10 000) ×2]。

房产税=6 902× (1-20%) ×1.2%=66.25 (万元)

《关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的通知》 (财税[2015]98号) 规定:为进一步促进物流业健康发展, 经国务院批准, 自2015年1月1日起至2019年12月31日止对物流企业自有的 (包括自用和出租) 大宗商品仓储设施用地, 减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税[4]

城镇土地使用税2.35万平方米×3元/平方米=7.05万元

抵减企业所得税= (0.67+0.29+0.19+0.66+66.25+7.05) ×25%=18.78 (万元)

应交税费合计=39.62+0.67+0.29+0.19+0.66+66.25+7.05-18.78-30=65.95 (万元)

方案四:选择简易计税办法仓储综合物流服务方式的税负分析

选择仓储综合物流服务业务应纳各项税金计算如下:

仓储服务销售额=700万元÷ (1+3%) =679.61万元

应交增值税=679.61万元×3%=20.39万元

城市维护建设税=20.39万元×7%=1.43万元

教育费附加=20.39万元×3%=0.61万元

地方教育费附加=20.39万元×2%=0.41万元

印花税=679.61万元×0.1%=0.68万元

房产税=6902万元× (1-20%) ×1.2%=66.25万元 (与方案三相同)

城镇土地使用税=2.35万平方米×3元/平方米=7.05万元 (与方案三相同)

抵减企业所得税= (1.43+0.61+0.41+0.68+66.25+7.05) ×25%=19.11 (万元)

应交税费合计=20.39+1.43+0.61+0.41+0.68+66.25+7.05+19.11=77.71 (万元)

方案五:铁路运输企业自用房产免征房产税优惠政策前提下仓储综合物流服务方式的税负分析

根据《关于股改及合资铁路运输企业房产税城镇土地使用税有关政策的通知》 (财税[2009]132号) , 对股改铁路运输企业及合资铁路运输公司自用的房产、土地暂免征收房产税和城镇土地使用税。铁路物流园区符合享受房产税、城镇土地使用减税条件[2]。向主管税务机关办理免税备案, 取得税务免税备案文件, 应纳各项税金计算如下:

仓储服务销售额=700万元÷ (1+6%) =660.38万元

增值税销项税额=660.38万元×6%=39.62万元

进项税额=30万元

应交增值税=39.62万元-30万元=9.62万元

城市维护建设税=9.62万元×7%=0.67万元

教育费附加=9.62万元×3%=0.29万元

地方教育费附加=9.62万元×2%=0.19万元

印花税=660.38万元×0.1%=0.66万元

抵减企业所得税= (0.67+0.29+0.19+0.66) ×25%=0.45 (万元)

应交税费合计=39.62+0.67+0.29+0.19+0.66-0.45-30=10.98 (万元)

四、方案评价

经过上述计算, 应纳税额比较如表1所示。

表1 应纳税额比较表     下载原表

单位:万元

表1 应纳税额比较表

本案例中, 一般计税方法下, 仓储服务业务比房屋租赁业务少缴纳税费39.5万元, 简易计税办法下, 仓储服务业务比房屋租赁业务少缴纳税费24.41万元;房屋租赁业务简易计税办法比一般计税办法少缴纳税费3.33万元, 仓储服务业务一般计税办法比简易计税办法少缴纳税费11.76万元;一般计税办法和简易计税办法, 企业可以自行选择, 但只能选择一种计税模式;方案五是从纳税筹划的角度, 对符合享受房产税、城镇土地使用税减税条件铁路物流园区适用, 使企业享受免税优惠。

五、研究结论

为便于进一步比较得出结论, 对物流企业的房屋租赁业务与仓储服务业务的业务形式认定和税负平衡点进行分析。

(一) 业务形式认定

房屋租赁业务与仓储服务业务的业务形式认定主要从合同的签订形式上进行区分, 租赁合同及仓储合同均为合同法中的有名合同, 两种合同在当事人、标的、对价、权利义务等要素方面均有显著不同, 仓储服务业务还须增加保管人员 (但并未对人数有要求) , 纳税人在判定时可从上述要件加以甄别确认。

(二) 税负平衡点分析

假设仓库年收入为A, 其可取得的进项税额为B, 房屋原值为C。

1. 当企业为小规模纳税人时:

采用房屋租赁业务的税负为:A/ (1+5%) ×5%× (1+12%) +A/ (1+5%) ×12%

采用仓储服务业务的税负为:A/ (1+3%) ×3%× (1+12%) +C× (1-20%) ×1.2%

令A/ (1+5%) ×5%× (1+12%) +A/ (1+5%) ×12%=A/ (1+3%) ×3%× (1+12%) +C× (1-20%) ×1.2%, 得出A=0.0716C。

当A>0.0716C时, 采用仓储服务业务的税负较低, 反之, 采用房屋租赁业务的税负较低。

2. 当企业为一般纳税人时:

采用房屋租赁业务的税负为:[A/ (1+11%) ×11%-B]× (1+12%) +A/ (1+11%) ×12%

采用仓储服务业务的税负为:[A/ (1+6%) ×6%-B]× (1+12%) +C× (1-20%) ×1.2%

令[A/ (1+11%) ×11%-B]× (1+12%) +A/ (1+11%) ×12%=[A/ (1+6%) ×6%-B]× (1+12%) +C× (1-20%) ×1.2%, 得出A=0.0618C。

当A>0.0618C时, 采用仓储服务业务的税负较低, 反之, 采用房屋租赁业务的税负较低。

3. 为进一步简化, 令A=仓库面积D×每平米仓库年收入E, C=仓库面积D×每平米仓库造价F, 可得出, 小规模纳税人的税负平衡点为E=0.0716F, 一般纳税人的税负平衡点为E=0.0618F。

由于物流行业仓库费用受地域影响较大, 以山西省为例, 价格就从12元每月每平米到25元每月每平米不等, 按照中间价20元每月每平米计算, 每平米仓库年收入为240元。此时, 对于小规模纳税人而言, 每平米仓库造价小于3 351.95元时, 采用仓储服务业务的税负较低, 反之, 采用房屋租赁业务的税负较低。对于一般纳税人而言, 每平米仓库造价小于3 883.49元时, 采用仓储服务业务的税负较低, 反之, 采用房屋租赁业务的税负较低。

上述标准仅可供山西省内的物流企业作为参考, 其他地区的物流企业可参照当地的实际情况, 按照本文的计算思路自行进行测算, 最终选择最适合自己的业务形式。

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