物流仓储作业成本实证研究

我国物流业正以前所未有的速度迅猛发展, 国家标准GB/T 20523-2006《企业物流成本构成与计算》颁布施行后[1], 企业物流成本的计算才有了统一、明确的依据。但在我国目前的会计制度下, 由于没有对物流成本进行单独核算, 物流成本严重偏离了实际成本。卢治军 (2006) 在研究企业物流成本中指出, 由于物流成本没有被列入企业的财务会计制度, 制造企业习惯将物流费用计入产品成本, 商业企业则把物流费用与商品流通费用混在一起[2]。国内有许多学者针对这些问题从不同的角度进行了有益的探索, 周永强, 杨忠直 (2004) 以作业成本法为工具, 通过将物流活动按职能划分为运输、装卸、包装、存储、流通加工和信息处理六类作业, 建立了系统的物流成本控制方法[3]。蒋贤海, 孙延明 (2006) 将作业成本法原则扩展到企业业务流程中去[4]。崔南方, 钟秀丽 (2006) 结合物流成本核算的要求, 综合运用成本计算领域和供应链领域的最新理论, 即作业成本法和SCOR模型, 构建了基于SCOR的物流作业成本核算模型 (ABC-SCOR模型) [5]。本文主要从作业成本角度对物流企业的仓储成本进行核算和评价, 结合实证比较不同时期的仓储成本, 从而找出在影响仓储成本变化主要环节, 并对其进行改进。

企业物流成本评价是以企业物流成本表和其他相关资料为依据, 采用专门的方法, 系统分析和评价企业物流成本构成及其增减变动, 以便为企业物流成本管理和决策提供依据。从本质上说, 物流成本计算的目的就是为物流成本评价提供数据依据, 物流成本计算结果是物流成本评价的基础。一般来讲, 物流成本评价的目的包括:

(1) 评价企业物流成本计划执行的情况。通过物流成本的实际消耗与计划水平的比较, 可以分析实际脱离计划的水平, 进而评价企业物流成本计划执行的好坏。同时, 根据实际脱离计划的偏差, 进一步分析计划制定的是否科学合理, 计划执行环节是否存在疏漏, 从而为进一步提高计划制定水平和计划执行力度提供依据。

(2) 评价企业物流成本升降的原因。通过对物流成本做一些横向的比较和纵向的比较, 可以明确企业物流成本同比以前年度和其他企业是上升了还是下降了, 并通过企业物流成本内部结构的分析, 进一步明确影响物流成本升降的具体成本项目有哪些, 从更深层次探寻企业物流成本升降的原因, 为企业控制和降低物流成本提供依据。

(3) 评价和寻求进一步降低企业物流成本的途径和方法。企业的经营管理和物流活动总处于动态变化的过程, 物流总成本及具体物流成本的增减情况, 对增幅较大的物流成本项目, 往往需要做较深层次的分析, 从而明确较大增幅的物流成本是否带来了较多的物流收益或提供了较高水平的物流服务, 若物流成本较小幅度的下降却带来了物流收益和物流服务水平较大幅度的下降, 则应进一步分析物流成本是否有进一步下降的潜力, 下降的具体措施和方法有哪些。

总之, 物流成本的评价绝不仅仅是表象层次的分析和评价, 做趋势和比较分析时, 物流成本是不变、上升或是下降, 不论哪种情况, 其背后都可能隐藏着物流成本进一步减低的潜力, 都应该做进一步的分析, 积极寻求进一步降低物流成本的方法和途径。

作业成本法在企业的应用有三个层次:成本核算层、成本管理层和作业优化层[6], 首先要做的是实施作业成本核算, 在正确核算企业各作业以及产品作业成本的基础上, 运用管理会计方法, 把作业成本法的信息运用到各项决策和管理中去。

具体来说, 作业成本计算首先将企业所消耗的资源通过资源动因分配到作业或作业成本池中, 形成作业或作业成本池的成本, 然后再将作业或作业成本池的成本通过成本动因分配到成本对象上, 形成成本对象的成本。通过这一过程, 作业成本计算改进了传统的成本分配方法采用的单一成本分配基础的弱点, 力图找到资源消耗与成本对象之间的因果关系, 从而得到跟精确的成本。

在作业成本法中, 成本按照成本习性分为固定成本、直接变动成本和间接作业成本。库柏和卡普兰将之称为固定成本、短期变动成本和长期变动成本。根据对作业成本性态的分析, 我们可以得出作业成本性态的通用核算模型如下:

其中, Q表示物流产品消耗的总成本;F表示固定成本总额;Mi表示单位物流产品 (服务) 的直接变动成本;Ni表示第I类物流产品 (服务) 的数量;Di表示第I项作业的作业成本动因率;Eij表示第J类物流产品消耗第I项作业的成本动因数。

作业成本法的核心思想是在资源和成本计算对象之间插入了作业, 通过对间接物流成本使用多元化分配标准, 从而使其分配更为准确。仓储成本是企业为完成货物存储业务而发生的全部费用, 包括支付外部仓储费和使用自有仓库仓储费[7], 通过下面的案例对企业仓储作业成本做实证分析。

某公司是第三方物流公司, 资产总额1 531万元, 负债总额765万元。该公司共有员工38人, 设有办公室、人事部、财务部、运营部、安全部、客服部6个部门。公司主要从事受托物流业务的组织工作, 运输业务由外部有运输资格的车队负责, 装卸搬运业务雇佣外部搬运工完成, 公司除1个自有仓库外, 还有其他地区租赁4个仓库, 另外1辆10t叉车和2辆卡车, 供内部零星装卸和运输使用, 公司2008年12月仓储成本费用科目明细及物流成本相关性分析见表1。

根据会计明细账、记账凭证、原始凭证及其他相关资料, 对表1中与物流仓储成本有关的费用逐项进行分析, 并设立物流成本辅助账户按两个维度计算物流成本。

对于销售费用—工资60 386.54元, 经查明资料, 为运营部、安全部、客服部等物流管理部门所消耗人工费用, 其中司机2人, 工资3 600元, 仓库作业人员4人, 工资8 800元, 其余为物流管理人员工资支出。本月仓库作业人员用于仓库保管、理财和装卸搬运、包装的工作时数分别为400h, 160h和240h。仓库人员人工费按不同物流工作时数比例分配, 仓库保管工作时数占工作总数的比例=400/ (400+160+240) =0.5, 仓储作业人工费=8 800×0.5=4 400元, 将上述计算结果计入相关物流成本辅助账户:物流成本—仓储成本—人工费=4 400元。

同样的方法计算办公费所形成的相关物流成本:仓储作业一般经费=办公费+差旅费=9 452.85×5%+1 221.090×8%=570.33 (元) , 物流成本—仓储成本—一般经费=570.33元;物流成本—仓储成本—维护费=3 911.46元, 房租物业21232.70元, 经查明细资料, 为物业管理部门办公用房租赁费及仓库水电费, 其数额分别为20 000元和1 232.70元。计入相关物流辅助账户:物流成本—仓储成本—维护费=1 232.70 (元) 。进一步对公司物流项目成本进行趋势分析, 其环比趋势表分别见表2。

可见公司2008年10月、11月和12月三个月份物流成本呈现先下降继而上升的趋势, 从环比百分比看, 物流功能成本变动趋势和物流总成本变动趋势一致, 呈现先下降继而上升的趋势, 从数字上可以看出, 物流成本上升主要是由于物流功能成本的上升。从三个月物流仓储成本的变化趋势可以看出, 物流功能成本受到了仓储成本的影响, 需要进一步分析仓储成本, 见表3。

根据表3, 编制公司仓储支付形态成本在2008年10月、11月和12月份间的趋势分析表, 其环比分析表见表4。

(1) 公司仓储总成本在2008年10月、11月和12月三个月份间呈先下降继而上升的趋势, 主要原因是11月份的维修费有大幅度的下降, 而人工费又相对较平稳, 所以仓储总成本下降了0.5个百分点, 管理部门应该找出下降的原因, 继续保持优势。

(2) 除了11月份的维修费用以外, 其他的费用无论是在定基表还是在环比表中均有所上升, 经调查是企业扩大规模所致。进一步分析得维护费有下降的潜力, 而一般费用中的差旅费可以取消, 由物流管理部门统一安排人员、统一调度, 以减少系统开支, 差旅消耗资源的取消必然会带来人工消耗资源的降低, 从而进一步降低仓储成本。

通过上述案例分析, 可知在统一标准下应用作业成本法来计算和分析物流企业仓储部分的费用, 能够更直观的反映企业仓储成本的真实情况, 同时作业成本法能够更好地分析造成仓储费用变化的具体环节, 从而据此制定解决方法。在同一标准下有利于企业更好地和同行业其它企业进行对比, 从而找出本企业的优劣势, 并制定战略措施。

在某种程度上, 作业成本法的实施水平代表了一个企业的现代化管理水平和整体实力。企业在实施作业成本法前必须根据自身的技术水平、成本结构和成本效益原则, 对作业成本法的实施进行可行性分析。当然, 尽管有些企业还不具备采用作业成本法的基础, 但可以充分借鉴先进的作业管理思想, 这对提高企业的经营管理水平, 改进成本核算信息是大有裨益的。所以在今后的研究中应就如何准确划分作业环节从而得到准确的成本动因数以及用什么方法获得更为准确的成本动因数方面进行进一步的分析研究。